La norme IAS 12 définit les principes relatifs à la comptabilisation des impôts différés et régit l’enregistrement des Impôts différés actifs (IDA) et passifs (IDP) dans le référentiel IFRS.
Dans la CRR/CRD 4, il est prévu que les IDA fassent désormais l’objet de retraitements prudentiels spécifiques et différenciés afin de tenir compte du degré d’incertitude lié à leur réalisation future.
Ces nouvelles règles, votée le 16 avril 2013, qui s’appuient sur une typologie et des règles de compensation des IDA différentes de celles d’IAS 12, supposent une adaptation de leur suivi tant comptable que fiscal, de sorte à satisfaire de manière optimale les exigences en capitaux propres des établissements bancaires.
Dans Bâle II et la CRD européenne, les impôts différés actifs (IDA) ne faisaient l’objet d’aucun retraitement. La crise a entraîné la constatation d’une prolifération de déficits reportables par de très nombreuses banques, que les régulateurs ont considérés avec plus de sévérité, comme une « non-valeur » au regard de critères durcis sur la qualification des fonds propres, notamment du Core Tier 1.
La CRR/CRD 4 prévoit que les IDA fassent désormais l’objet de retraitements prudentiels spécifiques et différenciés afin de tenir compte du degré d’incertitude lié à leur réalisation future.
Le traitement
A) Les IDA qui dépendent des bénéfices futurs sans se rapporter à des différences temporelles (par exemple : les déficits reportables non utilisés, ou les reports de crédits d’impôts non utilisés) sont directement déduits du Core Tier 1 (catégorie 1).
De même pour les IDA qui dépendent des bénéfices futurs et qui se rapportent à des différences temporelles, lorsqu’ils représentent plus de 10 % du CET1 (1) (et plus de 15 % agrégés avec les « investissements significatifs en actions réalisés dans le secteur financier ») (catégorie 2),
Les autres IDA (c'est-à-dire ceux qui dépendent des bénéfices futurs et qui se rapportent à des différences temporelles lorsque les seuils ci-dessus ne sont pas atteints) se voient affecter d’une pondération de risque de 250 % (catégorie 2).
A noter que les déductions de fonds propres font l’objet d’une application progressive sur une durée de 10 ans après la date de mise en œuvre de la CRR/CRD 4 (phase-in).
B) Les IDA qui ne dépendent pas des bénéfices futurs (et dont la réalisation est par conséquent quasi certaine, sauf risque de défaut de l’État concerné) se voient affecter d’une pondération en risque de 100 % s’ils résultent de différences temporelles qui peuvent être remplacées de manière obligatoire et automatique par un crédit d’impôt pouvant compenser un impôt à payer si l’établissement subit une perte, devient insolvable ou fait l’objet d’une liquidation (comme l’autorise la législation fiscale en Italie) (catégorie 3).
C) En amont de ces déductions, le montant des IDA qui dépendent des bénéfices futurs peut néanmoins être compensé par une quote-part des IDP. En effet, la CRR/CRD 4 prévoit un netting des impôts différés passifs (IDP) au prorata des deux catégories d’IDA qui dépendent des bénéfices futurs.
Ainsi, les IDP sont alloués :
- aux IDA qui sont directement déduits du CET1 ;
- aux autres IDA qui se rapportent à des différences temporelles mais ne sont pas déduits directement du CET1 et sont affectés d’une pondération de 250 %, au prorata de chaque montant.
Une telle compensation n’est cependant possible que lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :
· l’établissement a le droit juridiquement exécutoire résultant du droit national de compenser les actifs d’impôts et les passifs d’impôts exigibles ;
· et les IDA et les IDP relèvent tout deux de la réglementation fiscale d’un même pays et sont rattachés à la même entité fiscale.
Ces critères sont proches de ceux requis par IAS 12 pour permettre la compensation au bilan comptable.
Néanmoins, l’approche réglementaire (en particulier le retraitement de certains IDP et l’allocation des IDP aux différents types d’IDA) suppose une analyse très granulaire des modalités actuelles de compensation comptable.
Dans la mesure où les impôts différés tels qu’issus du reporting comptable consolidé vont dorénavant impacter les besoins en fonds propres prudentiels, leur suivi devient, en soi, un enjeu au plan prudentiel, tant en matière de fiabilité et de granularité des données qu’en matière de processus de reporting.
La CRR/CRD 4 opérant de nouvelles distinctions pour la prise en compte des IDA dans la détermination des fonds propres, les éléments issus du reporting comptable consolidé devront désormais permettre de faire le tri en vue de pouvoir distinguer les catégories d’impôts différés à prendre en compte pour les besoins prudentiels. La distinction entre IDA en provenance de déficits fiscaux reportables et IDA sur différences temporelles ne devrait pas en principe poser de difficultés, étant a priori déjà pris en compte pour les besoins comptables ; la traçabilité de la 3e catégorie, purement prudentielle, d’IDA qui ne dépendent pas des bénéfices futurs (tels que les IDA donnant droit à un crédit d’impôt en cas d’insolvabilité dans l’exemple italien) est moins évidente.
(1) CET1 après ajustements réglementaires (« filtres ») et déductions sauf celles afférentes aux IDA catégorie 2, investissements significatifs en actions dans le secteur financier, déductions de l’ADT1 qui excèdent l’ADT1 et participations en actions hors du système financier.
